Un sistema tributario es un mecanismo mediante el cual muchos (los contribuyentes), solventan a uno (el gobierno), para que gaste –se supone– en beneficio de todos (los ciudadanos). Nótese que al hablar de los contribuyentes debemos utilizar el vocablo en plural. No existe el impuesto que afecte a un solo contribuyente, para que haya un sistema tributario debe existir un conjunto de “afectados”. Pero, no existirían contribuyentes sin el recaudador de impuestos. Y aquí sí, hablamos en singular dado que es una actividad monopólica por definición. Que se lleva a cabo en nombre y para beneficio de quien otorga el poder de recaudar, ya sea el rey de una comarca, el gobernador de una provincia o el presidente de un país. Nótese también, que hacemos referencia a personas (gobernador, presidente) cuando lo que ocurre –sobre todo en las sociedades contemporáneas–, es que los impuestos solventen, en el caso del ejemplo, al estado provincial o nacional como sujeto jurídico-social. Sin embargo correr el velo jurídico y entender que en definitiva son otras personas (gobernador, presidente) quienes dispondrán del dinero que el contribuyente, forzosamente, ha entregado al recaudador sin contraprestación directa alguna, ayuda a entender la compleja relación fisco-contribuyente y la imperiosa necesidad de que el nexo entre ambos –el sistema tributario– sea establecido democráticamente –por el Poder Legislativo– y administrado con equidad republicana –por el Poder Ejecutivo–.
Y esa relación forzosa es otra de las características del vínculo. Es que, si usted está incluido en el conjunto que la legislación definió como contribuyente, y se configura lo que técnicamente se conoce como “hecho imponible”, no le queda otra alternativa que pagar. Y, salvo que se lo exima por alguna dispensa legislativa, el agente recaudador tiene la potestad y la obligación de cobrarle el tributo. Ese será el centro de nuestra atención: ¿Quiénes pagan y quiénes no pagan impuestos en la Argentina? Ambos son “complementarios” e integran la ecuación del sistema tributario.
Quién es quién. Identificar a los que pagan impuestos es relativamente sencillo. Son los cumplidores de sus obligaciones tributarias. Ya sea mediante declaración jurada (ganancias, bienes personales) o mediante el pago ineludible sobre un determinado hecho imponible. El conjunto de los que pagan tiene su representación financiera a nivel nacional en la suma total recolectada por la agencia de recaudación en un determinado período.
Identificar a los que no pagan es un poco más complicado dado que la integración del conjunto es menos visible y más heterogénea. Es que, aún en una situación óptima de recaudación, con cumplimiento perfecto, los que no pagan también existen. Son aquellos a quienes la ley incluye dentro de los sujetos alcanzados por el impuesto, pero que por consideraciones especiales tenidas en cuenta por el legislador se hallan eximidos de pagar, aliviada su carga por tasas morigeradas o excluidos por no superar determinados mínimos imponibles. Obviamente existen los Cumplidores Parciales, aquellos que pagan “lo menos posible” o “cuando no cabe otra”, pero, por importancia relativa, quienes abultan el conjunto de los no-pagadores son, los que evaden y los que eluden los tributos.
Detengámonos por un momento en quienes no pagan porque son eximidos (desentendidos) de una carga tributaria por decisiones del legislador plasmadas en las propias normas del impuesto, o en una complementaria. Es el caso de aquellos a quienes la ley define como contribuyentes de un determinado impuesto, pero que evitan (total o parcialmente) el pago mediante mecanismos de exención, reducción de tasas o fijación de mínimos no imponibles. Se trata de una práctica justificada en valederas razones de política económica o justicia social pero que, desde el punto de vista de los recursos, es objetivamente pérdida de recaudación respecto de la potencialidad recaudatoria del tributo. El monto de esta no recaudación recibe técnicamente el nombre de “gasto tributario”. No se trata obviamente de incumplidores tributarios, pero el efecto financiero de su relación sobre el conjunto de recursos del estado es similar: Menor recaudación potencial, que debe ser cubierta por otros contribuyentes. En la Argentina ese efecto ha empezado a ser estudiado hace unos años y su costo, aunque de cálculo incompleto, es informado en el mensaje que acompaña el proyecto de la ley anual de presupuesto nacional, como una forma de reflejar su cuantía respecto a los recursos que se estiman recaudar. Es muy probable que una periódica revisión legislativa de las justificaciones sociales y económicas de ésta pérdida de recaudación originadas en exenciones oportunamente dispuestas, sería bien vista por los contribuyentes o sectores que con su sobre-esfuerzo cubren esos “faltantes” de recaudación.
La elusión impositiva, también es una conducta que permite integrar el privilegiado conjunto de “Los no pagadores”, pero de una manera más sutil, que dificulta su tipificación. Dado que, usando procedimientos conocidos como “ingeniería tributaria” o “contabilidad creativa”, a un hecho o acto gravado se le da la apariencia de otro, con la finalidad expresa de sustraerse (desentenderse) en todo o en parte, de una obligación tributaria. Para el reconocido profesor Tulio Rosembuj, “la elusión fiscal significa esquivar la aplicación de una norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial que no realizaría si no se pusieran en práctica por su parte, hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla”.
Quizás resulte difícil de imaginar que haya elusión (no pago) de impuestos en el ámbito de la propia administración pública. Tal es el caso, por ejemplo, de los jueces y funcionarios del poder judicial que se autoeximen de pagar impuestos a las ganancias por “interpretación” de sus máximas autoridades. O la fundada presunción de que en algunos organismos públicos, o entes que se hallan en la órbita pública, es posible lograr eludir impuestos o parte de él, dado que las obligatorias retenciones por impuesto a las ganancias sobre remuneraciones y honorarios no se cumplirían acabadamente o serían cumplidas en defecto. Por su parte, los Poderes Legislativos y Ejecutivos, nacionales, provinciales y hasta municipales, también integran –o han integrado– el conjunto de los “no pagadores”, habida cuenta de la costumbre de presentar contratos de relación laboral bajo la figura de locación de obra o servicios, “eludiendo” obligaciones de seguridad social y aún de tributos nacionales.
Por supuesto que los “no pagadores” por excelencia son los evasores. Este grupo es el más difícil de identificar y el resultado económico de sus actos ilícitos son los más difíciles de cuantificar. Por ello en la literatura especializada se habla de “economía oculta”. El término hace referencia a actividades económicas que no son declaradas ante las autoridades, y que por ende no son alcanzadas por el sistema tributario, escapan a los sistemas regulatorios y a menudo no son captadas por las estadísticas económicas. En dicha literatura se usan como sinónimos los términos: economía oculta; negra; subterránea; informal; irregular; sumergida; extraoficial e incluye aquellas que son ilegales (tipificadas en el Código Penal, como por ejemplo tráfico de drogas, prostitución, etc.), marginales (producción y venta en escala de subsistencia) o de evasión tributaria (tipificadas en el régimen penal tributario).
Es usual usar los términos como sinónimos, pero es importante tener presente que entre economía no registrada o informal y evasión tributaria existen dos tipos de relación: Por un lado, la más común se produce cuando por impuestos evadidos se originan ingresos negros o no registrados que generan y engrosan la economía oculta. Es decir cuando hay una relación causa - efecto entre los impuestos y la economía no registrada. Pero también existen formas de economía no registrada originadas en otras motivaciones que las estrictamente no tributarias. En estos casos la economía no registrada se origina generalmente por determinadas restricciones o regulaciones económicas (control de precios, control de cambios,) o se trata de ingresos de actividades directamente ilegales, entre las cuales los ingresos por actos de corrupción en el ejercicio de la función pública no deberían ser considerados de importancia marginal.
Evadir significa sustraerse, desentenderse. Siguiendo nuestra clasificación (pagadores - no pagadores), sería desarrollar conductas o realizar actos que permitan, lo más desapercibidamente posible, integrar el conjunto de los “los no pagadores”, de manera de poder quedarse con un monto cobrado o retenido a terceros que debe ingresar (pagar) al fisco u omitir la determinación y pago de impuestos que recaen sobre su cabeza. Brevemente explicaremos la distinción de ambas metodologías.
Una funciona de la siguiente manera: le ley fija un tributo que se calcula con un porcentaje agregado sobre el precio de venta al público del producto o servicio. El vendedor es jurídicamente responsable de cobrar el impuesto al comprador –quien es el verdadero contribuyente– y luego declararlo y depositarlo a favor del fisco (caso típico: el Impuesto al Valor Agregado). Aquí la evasión funciona en dos variantes: A) Si el vendedor no lo cobra (venta en negro), se beneficia el cliente –que paga un precio final menor– y el vendedor (quien oculta la ganancia de la operación) y se perjudica el estado. B) Si el vendedor se lo cobra al cliente, pero no lo declara ni se lo entrega al fisco, se perjudican el cliente y el estado, y se beneficia el vendedor. La otra metodología se configura mediante el ocultamiento o disminución maliciosa o fraudulenta del monto que sirve de base para el cálculo del impuesto del contribuyente incidido directamente por el tributo (ganancia, patrimonio), quien debe calcularlo, declararlo y pagarlo.
Internacionalmente se ha definido a la evasión como: “El incumplimiento deliberado de las normas impositivas, entendiéndose por ello la omisión de declarar a la administración tributaria los hechos que originaron la obligación tributaria, o la utilización del fraude para ocultar la existencia de hechos gravados o generar la obtención indebida de beneficios impositivos” (United Nations, “Guidelines for international cooperation against evasion and avoidance of taxes”. N.Y. 1984).
Este delito se halla tipificado en la Argentina mediante el llamado régimen penal tributario. Siguiendo al jurista español Ernesto Eseverri Martínez, “su tipificación proviene de la necesidad de reprimir aquellas conductas ciudadanas que muestran más insolidaridad por cuanto afectan al incumplimiento del deber de contribuir en atención a las capacidades económicas individuales de cada ciudadano”: Si todo delito, en cuanto quebrantamiento de las normas básicas en que se asienta la convivencia social, supone un alto grado de insolidaridad en la conducta de quien lo comete, el delito fiscal, es uno de los comportamientos más gravemente insolidarios, específicamente demostrado por quienes, aún conscientes de que el desentenderse de las cargas generales de sostenimiento del Estado a que todo ciudadano debe contribuir repercutirá, tarde o temprano, de un modo u otro, sobre los demás ciudadanos, no duda en evitar, total o parcialmente las que legalmente le corresponden, utilizando para ello ardides, engaños y en general acciones y conductas violatorias de disposiciones legales.
Desde el punto de vista tributario una variante particular de evasión, es la pérdida de recaudación que se produce cuando se introducen al territorio nacional –también cuando salen– mercaderías bajo la forma de contrabando. Esta figura ha sido definida en la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema como “toda forma de ocultación y todo acto tendiente a sustraer las mercancías a la verificación de la Aduana es contrabando, aunque no exista la posibilidad de un perjuicio fiscal”. La opinión doctrinaria en la materia es prácticamente unánime en sostener el contenido de esta definición. En síntesis, en nuestro derecho la finalidad de la figura de contrabando no parece haber sido primordialmente la preservación de la integridad de la renta fiscal, sino la preservación de los objetivos de política económica fijados por el Estado en su carácter de órgano rector de la economía nacional. De todos modos es evidente que el perjuicio fiscal por evasión en ocasión de contrabando existe y las formas que más comúnmente adopta son: la alteración de los certificados de origen y falsificación de documentos públicos. El ingreso de mercaderías amparándose en el beneficio de las importaciones temporales. La constitución de garantías imposibles de ejecutar. El ingreso de mercadería bajo el régimen en tránsito. La subfacturación. El transporte indocumentado (aéreo, marítimo y terrestre).
La informalidad. Para el ex administrador de AFIP, Alberto Abad, la informalidad sigue siendo el principal adversario de la recaudación en la Argentina, distinguiendo tres tipos de acciones que le sirven de soporte: La tradicional (venta en negro, empleo en negro), la especializada (facturas truchas, empresas fantasmas) y la globalizada (conexiones financieras locales con paraísos fiscales).
Actividades con presunción de alto riesgo de evasión hay, y muchas. Por ejemplo, en el plano internacional: Las actividades económicas de frontera, el comercio de bienes sofisticados y electrónicos, así como la operatoria entre empresas multinacionales vinculadas. En el plano local: los sectores gastronómico y hotelero; financieros, de turismo; las industrias a façson; la producción primaria; las ferias a cielo abierto; la compraventa de inmuebles, automóviles usados y sus repuestos; el mundo del deporte profesional y del espectáculo así como determinados servicios de estética y salud y el llamado “e-commerce” entre otros, se hallan en la mira de las autoridades.
Y eso no es todo. Es sabido que por múltiples razones, muchos contribuyentes o potenciales contribuyentes atesoran localmente, pero por fuera del sistema financiero (cajas de seguridad y resguardo en domicilios) y en el sistema financiero del exterior, sumas de dinero que no son declaradas, o son declaradas en defecto. Habiéndose presentado además, en los últimos años, diversos casos de ingreso al circuito formal de la economía de fondos de esas características originalmente ocultados al fisco, que ingresan para ser invertidos en oportunidades de negocios, pero sin la posibilidad de justificar su origen y situación fiscal, por haberlo hecho a través del sistema denominado “azul” (fuera de la fiscalización del BCRA). Sistema de añeja tradición en el país, organizado por determinados agentes financieros tanto locales como extranjeros, de cuya existencia hay sobrados indicios.
Las estimaciones de evasión resultan de comparar una recaudación percibida por el fisco en un determinado período con la potencial de cada impuesto. Esta última surge de multiplicar las tasas vigentes por estimaciones de las bases gravables utilizando información de encuestas, censos, Cuentas Nacionales, y otras fuentes. La cuantificación de la recaudación perdida con motivo de los actos de evasión siempre ha sido materia de no fácil resolución y el desconocimiento, en cuanto a su cuantía e incidencia en el desenvolvimiento de la economía, constituye una de las limitaciones más importantes en las decisiones de política económica y en especial en las de política fiscal.
En las últimas décadas del siglo pasado, las investigaciones avanzaron en nuestro país, destacándose entre otras, las publicadas por el INDEC en julio de 1987 (Walter Schultess: “La evasión fiscal, causas determinantes” y Jorge Macom “Medida de la Evasión. Economía no Registrada”) y el libro de Adrián Gisarri “La Argentina Informal”, publicado en 1989. Importancia significativa tuvieron también en esa época los trabajos de Alfredo Lamagrande “Recomendaciones propuestas para reducir la evasión fiscal” y Enrique Scalone, “Un enfoque de la evasión fiscal y algunas propuestas para su medición”. Por su parte, en septiembre de 1999, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires organizó en San Martín de los Andes su Séptimo Congreso Tributario, referido en esa oportunidad específicamente a la problemática de la evasión, en el que presentaron importantes ponencias investigadores locales y extranjeros. Por su parte, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha hecho avances significativos en las estimaciones de evasión en el Impuesto al Valor Agregado y el trabajo no registrado.
Implicancias fiscales. La evasión tiene implicancias fiscales obvias pero también otras de carácter macroeconómico: Los agentes económicos informales (los que evaden total o parcialmente) aplicando este sistema, pueden competir, aun siendo más ineficientes que los formales, mediante el simple recurso de cobrar el impuesto y no depositarlo, considerándolo ganancia propia, mientras sus competidores que operan en la formalidad son quienes soportan una mayor presión tributaria. Es necesaria esta puntualización, porque en la literatura internacional especializada en el tema (y en alguna nacional también) el análisis se concentra en aquellos que evaden lo que hemos llamado “impuestos de autoliquidación” es decir los que recaen sobre sus cabezas (ganancia, patrimonio), siendo menor la atención académica sobre lo que ha sido –y sigue siendo– un flagelo por estos lares: el impuesto al valor agregado cobrado al consumidor dentro del precio final del producto, pero –mediante diversos artilugios– no declarado ni ingresado al fisco, con lo cual –en estos casos– la economía no registrada o informal no sólo perjudica directamente al Estado, sino que, además, puede llevar a la destrucción del competidor cumplidor o impulsarlo a evadir para igualar ventajas.
En cuanto a la evasión del impuesto a las ganancias y la seguridad social a nivel de contribuyentes individuales, cuando el contribuyente es formal, las alternativas de evasión son subdeclarar ingresos y/o sobredeclarar gastos y deducciones, mientras que en los casos de informalidad (en relación de dependencia o autónomo, pero no registrado ni inscripto), la evasión consiste directamente en no declarar ingresos.
Pero, evidentemente, la pérdida por el incumplimiento en el impuesto a las ganancias por parte de los contribuyentes organizados como empresas es, quizás, el más perjudicial para la economía nacional, más allá de la pérdida de recaudación, dado que la característica principal este tipo de organizaciones empresarias no son principalmente la eficiencia y competitividad, sino el aprovechamiento de ventajas y resquicios del sistema impositivo y fallas de administración fiscal. Ello conlleva a montar el negocio con criterios de corto plazo, sin reinversión ni mejoras productivas ni organizativas, debiendo disimular, a su vez, el producido espurio de su actividad, mediante pago de remuneraciones en negro, expatriaciones de capital o mediante subvaluación u ocultamiento de propiedades y bienes, produciendo, también, toda una subeconomía informal a su alrededor mediante el pago sin factura de gran parte de sus insumos de bienes y servicios, y sin reconocer cargas sociales del personal ocupado.
En el objetivo de incrementar equitativamente el resultado de la ecuación tributaria, la lucha contra la evasión es de tal importancia que no requiere explicación. Pero, la cuantificación de los avances en ese combate contra los que No Pagan, sí requieren de los organismos públicos detalladas y periódicas rendiciones de cuenta. Conocer y hacer conocer el mapa de la evasión, saber cuáles son los sectores que por su conducta antisocial más perjudican a sus conciudadanos, y además estimar y brindar una idea del monto del incumplimiento así como las estrategias y avances en su reducción paulatina, forma parte de lo que el contribuyente cumplidor espera oír como aliciente a su conducta y es uno de los mayores estímulos para continuar con la misma.
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